作业成本法在我国高新技术企业应用的分析。
由于现代科学技术的飞速发展，企业的生产制造环境发生了巨大变化，生产自动化程度不断提高，使得从事直接生产的人工比例大大减少，产品成本中间接费用比重大幅度增加。随着生产经营复杂程度的增加，产品、劳务的多样化也随之增加，从而要求更为精确地确定资源的消耗，产品组合、定价和其它决策也需要更准确的成本信息。但是传统成本计算法只重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而对间接计入费用即制造费用则以单一的数量标准(直接人工或机器工时为标准)进行分配，只适用于制造费用不大的情况；另一方面成本范围的拓宽，使产品成本不仅包括生产和制造成本，而且包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援性功能的费用。
在这种情况下，继续使用传统意义上的单一分配标准会导致成本信息的失真，引起成本控制的失败，经营决策的失误。因此，适应现代制造环境的特点和管理的需要，作业成本法便应运而生。
一、作业成本法及其产生的时代背景。
一）、作业成本法。
作业成本法（activity-based costing，简称abc）即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量、归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上去的成本计算方法。
作业成本法，是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的，旨在弥补传统成本会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的一种全新的企业管理理论和新型的成本会计的方法。它是一个以作业为基础的管理信息系统，它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料**，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、**，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。
同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高计划、决策、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
二）、作业成本法产生的背景。
1、技术背景。
20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多管理者认识到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业管理及事务处理方面进行重大改革。由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，于是适时制生产系统（just–in–time production system, 简称jit）应运而生。jit要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。
jit的实施，使传统的成本计算与成本管理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。
2、社会背景。
随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高，日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务。迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统——弹性制造系统（flexible manufacturing system, 简称fms）。生产方式的变革，使传统成本会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。
因此，变革传统的成本会计方法已不可避免。
3、传统成本计算方法的不适应性。
在自动化和jit时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。传统的成本会计和管理会计系统旨在按标准管理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。但70多年前，间接费用仅为直接人工成本的50—60%。
而在高度自动化和jit时代，大多数高新技术企业的间接费用为直接人工成本的400—500%。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计，从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失误。
4、电子计算机的发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础。
作业成本法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。进入80年代后，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。
正是在上述因素的影响和促进下，作业成本法应运而生，并且引起人们的极大关注。
二、传统成本计算法面临的问题及带来的影响。
本世纪80年代，人类开始进入信息社会时期。在这个时期，科学技术发展日新月异，知识更新与传播以空前的广度、深度和速度进行。与此同时，先进制造方法的应用、生产自动化程度的提高、电子信息产业的崛起，为人们展示出高新技术企业将主导21世纪世界产业经济发展潮流的前景。
高新技术企业的特点可以用“高、快、灵”三个宇概括。“高”，指产品技术含量高，附加价值高，员工文化素质高，经营风险高；“快”，指产品更新换代快，市场发展快，企业成长快；“灵”，指企业对科学技术发展反应灵敏，对市场外界条件变化感应灵敏，对组织结构的设置、管理制度、技术手段和方法的选择及生产工艺的安排，都更为灵活。
由于高新技术企业和传统工业企业的不同，给传统成本会计方法带来了挑战，甚至有可能使其变得不适用。
一）、传统成本计算方法及其在高新技术企业面临的问题。
中国现行的工厂支持成本是用两种方法列销的：对于车间、水、电、生产控制、设施运转、工装模具等工作之间的调整准备、质量控制、搬运等环节发生的制造费用，由于它们一般难以追溯到具体的产品上，因此采用按产品耗用工时或机时进行分配进入产品成本；对于销售、产品设计、出厂试验等的费用，习惯上是作为期间费用直接从当期损益列销。
大多数企业采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门（如动力车间、维修车间等）费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门总费用分配到各产品上去。许多企业在第一步分配上做得比较好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去却做得很简单，多数企业是用直接人工工时作为分配基础一次分配到位。
现实中也有某些企业注意到直接人工的重要性日益下降，而采用两个额外的分配基准：与材料相关的开支（如用于购买、接受、检查和存储材料的开支）按照直接材料一定的百分比直接计入产品成本；高度自动化的企业则采用机器工时来分配费用。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分摊方法。
用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数企业只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用用构成产品成本主体的直接人工去分配，所导致的扭曲是很微小的，产品成本信息是比较准确的。这时，增加花费进行更多数据的收集和处理，并不能相应的增加成本的准确性和有用性，因此很难使人们接受复杂的分配间接费用的方法。
现今，随着科学技术的快速发展，全球性竞争的加剧，企业及其生产经营环境发生了巨大的变化，这些变化使传统成本计算法遇到了两大问题：
1、固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。
制造费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只是人工成本的60％左右，且占全部产品成本的比重也只有10％左右，将制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，又不影响成本计算的准确性，然而现在的制造费用其内容越来越多，金额越来越大，已相当于人工成本的300％左右，有时甚至高达500％至600％，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配，则会使工艺程序复杂、产量不高的成本偏低，使工艺程序简单、产量较大的产品成本偏高。产品成本资料的失真，将影响根据成本所进行的各种决策。
科技进步及其所导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命缩短反映到会计上是单位会计期间内的固定资产折旧增大（制造费用增大）。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代科学技术的高素质生产人员，他们可以以一当十（如加工中心或机器岛的操作人员），其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。制造费用增大和直接人工工时减少的双重作用，使传统成本分摊的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率就越大。
过大的分配率在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差。显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚假表象。
2、随着与工时无关的费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工工时去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。
科技发展促使了产品更新换代，生产力的提高使得世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流。激烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、少批量的生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计费用、试验费用、采购费用等生产支持费用大大增加。
仔细分析，很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，诸如设备调整准备费用、生产管理费用、工模具费用、设备及其维护费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时去分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。例如某种产品用工时很多，而用于对它的质量检验费用很少，传统成本计算方法下，该产品一定会多分了质量控制费用；又如，另一种产品需要很多的工模具费用，但是对它的加工时间很短，传统成本计算方法下，该产品一定会少分了工模具费用等等。另外，目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动时间基础上的，即以基本劳动时间作为分配基准。
基本劳动时间是按基本加工生产时间统计的，它不包括原材料采购、工模具加工、搬运、以及转换产品花在调整准备上的时间等，甚至不包括质量检验、设备启动时间在内，这样产品耗用工时的统计值大大小于其实际值，从而更加大了成本的扭曲。
二）、在我国高新技术企业继续应用传统成本计算法的后果。
上述问题掩盖了成本发生的实质，造成成本在不同产品之间的转移，使产品成本信息失真。失真的产品成本信息对企业的经营决策、成本控制和财务报告等，将带来不利影响。
1、扭曲的产品成本信息可能导致经营决策失误。
扭曲的产品成本信息，导致扭曲的产品毛利信息，从而会使企业进行不恰当的经营决策。例如：某企业某产品传统成本法提供的单位产品成本是每件200元，企业在市场上以每件240元的销售，每件毛利率是20％，如果提高计算，该产品的真实成本是230元，那么，企业实际上是在微利或者亏损状态下经营的。
反之，如果该产品真实成本是170元，竞争对手降价到200元，根据传统成本法提供的成本信息企业不能跟进降价到这个水平，或者要退出市场了。其实，根据该产品真实消耗，企业该产品的保本价应在170元，如果降价到190元，仍有11％的毛利。可见，扭曲的成本信息不利于企业采取正确的策略，往往会使企业作出错误的判断，导致经营失败。
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