主讲老师赵贺春。
第一节作业成本法与作业基础管理。
一、作业成本法概述。
作业成本法（activity based costing，即abc）是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。
作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生、产品耗用作业、作业耗用资源、资源消耗产生成本。
在传统成本法下，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例（如机器小时）作为所有非制造成本分配依据，所得的成本核算结果并不完全真实、相关。
作业成本法最初是为了更精确地核算产品成本，以解决产品生产过程中的共同成本（间接制造成本）的分配问题。
案例1】cde公司生产两款型号（即标准型号和豪华型号）的a产品，有关资料见下表。
a产品销售及生产情况表。
本期发生的各项间接费用如下：
按人工基准计算两款型号（即标准型号和豪华型号）的a产品成本，有关计算如下：
按人工基准计算的间接率＝间接成本/小时数＝（146 400＋120 000＋58 000＋126 000＋216 000）/（24 000＋30 000）＝666 400/54 000＝12.34（元/小时）
按人工基准分配的利润计算表。
由上述计算可知，使用传统的人工基准分配，标准和豪华两个型号的销售回报是一样的。
但由于豪华型能提供较高的利润绝对值，所以，最近几个月来，cde公司一直尝试说服购买标准型号的客户转为购买豪华型号。
然而，在采用高技术以及高度自动化的生产条件下，设置成本的高低与设置次数直接相关，特别零部件处理成本高低与特别零部件数量直接相关，出具发票成本高低与发票数量直接相关，材料处理成本高低与材料批出次数直接相关，他们均与传统的人工基准无直接联系。
在这种情况下，如果依据上述使用传统的人工基准分配上述费用，所得出的计算结果是严重失真的。这就是传统成本计算方法的困惑。
为了提高产品成本计算的准确性，必须改变传统的按单一分配标准分配间接费用的成本计算方法。
科学、合理、切实可行的途径是分析每项费用发生的原因（英文中使用cost driver，译为成本动因），然后按其发生的原因（即成本动因）进行分配，这就是作业成本法（activity-based costing，简称abc法）的基本含义。
按人工基准以及作业量基准计算两款型号（即标准型号和豪华型号）的a产品成本，结果见下表：
在上述计算中，应用了以下费用分配标准或成本动因，见下表：
按其动因对上述费用进行分配的结果见下表：
由上表可见，依据作业成本法得出的计算结果显示标准型号的回报较高，销售回报是豪华型号的两倍。最近几个月来，cde公司一直尝试说服购买标准型号的客户转为购买豪华型号的做法是错误的。
如果要使豪华型号的利润达到标准型号的水平，可以单独或同时应用以下两种策略：
1）提**格：成功与否要看市场的反应。如要达至标准型号的利润水平，所需收取的**大约是212元。但这**并不能增加销售，除非推广部能说服客户称该**反映了产品的素质等。
2）降低成本：活动分析指出了间接成本花费在什么地方。因此，降低成本需要改变生产的程序。
豪华型号的设置成本，特别零部件处理成本和一般处理成本都是非常昂贵。可否改善生产程序来降低设置的成本？
二、作业成本法的核算程序。
作业成本计算法，即基于作业（activity）的成本计算方法，也称为作业成本计算，是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法。
作业成本计算法源于20世纪30年代末美国会计学家科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。
20世纪70年代，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。此外，传统管理会计分析的重要立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。
在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出作业成本法。
作业成本法首先引入“作业”观念，进而将企业的资源费用同使用这些资源的经营行为和生产过程（即作业）联系起来，依据资源分配动因将所消耗的各项资源分配到各项作业；
然后，再把作业成本分配到产品、服务和受益于作业的顾客，即采用“作业消耗资源，产品消耗作业”的二阶段成本法，如下图所示：
作业成本法的基本程序可概括如下：
1）确认耗用企业资源（尤其是辅助资源）的所有作业。
作业”一词译自英文“activity”，其基本含义是指为了特定目的而消耗资源的活动或事项。
按照作业层次的不同，分为单位级作业、批量级作业、产品级作业与顾客级作业四类。
单位级作业是指所使用的资源与产品的产、销量成正比的工作。在传统的成本计算体系中，关于间接费用的归集是按照成本中心进行的，而对所归集起来的间接费用的分配则主要强调按单位级作业（即同产品、产销量成正比的作业，如人工工时、机器工时以及加工的材料数量等）进行的。
然而，针对辅助资源耗用作业的研究表明，许多工作是同批次或产品级作业相联系的。
与批别相关的活动或事项称为“批量级作业”，包括为新的生产批别准备机器、购买材料、处理顾客订单等。
批量级作业耗用资源的多少主要与发生的次数相关，而与每一批的数量基本无关。它和单位级作业的主要区别在于完成批量级作业所需要的资源不依赖于每批次所包含的单位数（一次生产准备后生产的部件数，购买订单中包含的购买数量，一位顾客装运的产品数量）。
传统的成本制度把进行批量级作业所耗用的费用视为固定的。但是如果公司需要更多的批次作业（为生产一系列不同类型产品和部件的工厂做生产准备，为复杂的产品材料清单购买材料、满足个别顾客的定制需要），那么必须提供额外的资源来完成。
因此作业成本制度相对于传统成本制度的一个进步就是能够计量和分配处理生产通知单、搬运材料、生产准备、顾客订单和由产品、顾客、服务行为所引起的购买行为的成本。
产品级作业代表完成每一类产品（或服务）的生产需要的工作，如维持和更新产品的技术要求、个别产品和服务所需的专门检验和工具、为个别产品服务所提供的技术支持、介绍新产品、修改产品特征等都属于产品级的活动或事项。
产品级作业概念扩展到工厂以外则是顾客级作业，该工作能使公司完成向个别顾客销售，而与向顾客销售和交付的产品数量无关，如顾客市场研究和支持等。
2）将服务部门成本计入到相应的作业。
企业的许多资源并非用于构成产品的实物形态，而是提供一系列辅助作业活动，诸如查验材料、搬运材料、维修机器、准备器具等，从而能为各类顾客生产产品和提供服务。
作业成本法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价，进而把辅助资源的资源费用追溯到对应的作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。
3）确定分配各项费用的成本动因。
成本动因是把作业和成本对象（如产品、服务和顾客）联结起来的纽带，它是一项作业产出的定量计量。
以作业为基础的成本制度除保留了传统成本制度的单位级驱动如人工小时、机器小时之外，还需要使用能把批量级、产品级和顾客级作业的成本分配到产品和顾客中的作业成本驱动。
在作业成本法下，成本核算的对象从传统的产品品种、批次、步骤等转变为作业单元。
成本动因是识别一项活动能否作为作业单元的重要标准，如果一项活动的成本动因是唯一的，那么，可以将其视为一项基本的作业单元，能够确认为作业成本核算的对象。
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4）按照产品或劳务消耗成本动因的数量将成本库中的间接成本分配到产品。
根据各项产品或劳务消耗成本动因的数量以及各项间接成本的数额资料计算出每一种作业的成本驱动率，然后按“各项成本驱动的数量乘以该项作业成本驱动率”，就将成本库中的各项间接成本分配到产品中。这种成本计算法看起来很复杂，操作起来实际上很简单。
案例2】def公司生产并销售a产品，每月产销量约为100件。以材料接受部门为例来具体说明如何运用作业成本驱动。
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