《高级会计实务》讲义。
第五章财务会计报告。
总括说明：财务会计报告包括：会计报表、会计报表附注、财务情况说明书三个方面。
本章只讲会计报表附注的内容，由于会计报表附注涉及的内容十分丰富，故本章的内容也比较繁杂，主要包括：会计政策、会计估计变更和会计差错更正；所得税会计、关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项以及合并会计报表等内容。其中会计政策、会计估计变更和会计差错更正和资产负债表日后事项属于会计调整问题；所得税会计是具体的会计核算问题，而关联方关系及其交易的披露主要解决的是会计信息披露问题，它与合并会计报表之间有一定的联系，即纳入合并会计报表范围的子公司与母公司往往是关联方关系。
本章参考书目：
1、《企业会计制度》2001
2、《企业会计准则－会计政策、会计估计变更和会计差错更正》
3、《企业会计准则－资产负债表日后事项》2023年4月14日修订。
4、《企业会计准则－关联方关系及其交易的披露》
5、《合并会计报表暂行规定》
6、《企业所得税会计处理的暂行规定》
7、《中级会计实务（二）》 会计师考试用书（2003）中有关内容［注：不要看其中的资产负债表日后事项一章，因为内容已经变化］
第一节会计报表附注。
理解会计报表附注涉及的内容。
第二节会计政策、会计估计变更和会计差错更正。
一、会计政策及其变更。
一）会计政策的概念。
1、正确理解会计政策的概念大纲p43
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。即会计政策是具体原则与具体会计处理方法的结合。
其中，具体原则是在对交易或事项进行处理时应遵循的特殊原则，而不是会计核算的一般原则（即十三个一般原则），具体会计处理方法是对交易或事项进行处理采用的方法。举例如下：
对存货的核算，其遵循的具体原则是对存货应采用实际成本进行计量，具体会计处理方法则有“实际成本法”、“计划成本法”、“售价金额核算法”、“毛利率法”等，在实际成本法下对存货的发出又有“先进先出法”、“后进先出法”等；
对固定资产的核算，其具体原则是应对固定资产采用合理的方法估计固定资产的使用寿命和净残值，对固定资产计提折旧，具体会计处理方法则有“年限平均法”、“工作量法”、“双倍余额递减法”和“年数总和法”等；
对短期投资的核算，具体原则是期末应分析短期投资的市价，如果市价低于短期投资的成本，应计提跌价准备，具体方法则是“按单项投资计提”、“按投资类别计提”、“按投资总体计提”等；
对外币业务的核算，具体原则是应将发生的外币金额折算为本位币金额入账，具体方法是可以按业务发生当日的市场汇率折算，也可以按业务发生当期期初汇率折算，等等。
二）会计政策变更的条件。
1、可以变更会计政策的条件。
2、不属于会计政策变更的情形。
三）会计政策变更的会计处理。
1、企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
（1）国家发布相关的核算办法，则按国家发布的相关核算规定进行处理；
（2）国家没有发布相关的核算办法，则采用“追溯调整法”进行核算。
2、由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用“追溯调整法”进行核算。
3、如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用“未来适用法”进行核算。
追溯调整法。
1）追溯调整法的概念。
追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。
2）追溯调整法的具体步骤：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
会计政策变更的累计影响数，是按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额的差额。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
用图示反映如下：
会计政策变更的累计影响数的计算方法。
根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项（即按照新政策计算某交易或事项的影响各年损益的金额）；
计算两种会计政策下的差异（按照新政策计算某交易或事项的影响各年损益的金额与原政策计算某项交易或事项的影响各年损益的金额）；
计算差异的所得税影响金额；
确定前期中的每一期的税后差异；
计算会计政策变更的累积影响数（即各期税后差异的合计）。
以上五步可以通过列表的方法进行计算。
第二步，相关的账务处理；
按照计算出的政策变更的累计影响数，借或贷记“利润分配－未分配利润”，按应调整有关资产类科目金额，借或贷记有关资产类科目，按应调整的有关负债类科目的金额，借或贷记有关负债类科目，然后调整盈余公积金额。
第三步，调整会计报表相关项目；
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
第四步，附注说明。
例1：ａｂ公司2023年1月1日对ｘｙｚ公司投资占ｘｙｚ公司表决权资本的30％，按照2023年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为900000元。按照会计制度规定，从2023年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。
假设ｘｙｚ公司2023年、2023年和2023年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。ａｂ公司2023年和2023年分回现金股利分别为20000元和15000元。ａｂ公司和ｘｙｚ公司的所得税率均为33％，ａ公司所得税按应付税款法核算。
按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。ａｂ公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。根据资料，ａｂ公司应作如下会计处理：
1）计算由成本法改为权益法的累积影响数：
2）账务处理。
调整会计政策变更累积影响数。
借：长期股权投资——ｘ公司（损益调整） 100000
贷：利润分配——未分配利润 100000
调整利润分配。
借：利润分配——未分配利润 15000（100000×15％）
贷：盈余公积15000
3）报表调整。
资产负债表。
编制单位：abc公司 2023年12月31日单位：元。
利润及利润分配表。
编制单位：abc公司 2023年度单位：元。
注：496000＝436500＋70000×85％
4）附注说明。
abc公司按照会计制度的规定，对ｘｙｚ公司的股权投资原按成本法核算，从2023年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为100000元；2023年度的净利润调增了30000元；调增2023年期初留存收益70000元，其中，调增未分配利润59500元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增59500元。
未来适用法。
未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累计影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账薄记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
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