第二章合并日、购买日合并财务报表的编制。
一、学习目的与要求。
通过本章学习，理解合并财务报表的性质和编制原理、合并范围的确定基础；通过应用合并工作底稿熟练掌握并理解同一控制下和非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法和程序；理解和掌握不同合并理论对少数股东权益和少数股东损益的确认与计量差异。
二、学习重点与难点。
本章的重点和难点主要在以下六个方面：
一）合并财务报表的编制原理。
合并财务报表的编制基础是母子公司个别法人报表，其信息需要反映集团主体角度的财务状况、经营成果、现金流量和权益变动等信息。母子公司个别报表项目的简单相加并不能代表集团报告主体角度的信息，因此，合并财务报表的编制过程需要对母子公司个别报表信息进行适当的抵消和调整后再相加得出，这一过程通常利用合并工作底稿予以完成。理解教材中关于合并财务报表编制过程的“替代”、“补充”和“挤干”三个要点对于理解合并过程至关重要。
合并工作底稿的抵消与调整本身只是合并过程中的一种形式或手段，其目的在于得出集团主体角度的会计信息，因此，在学习中不能纠结于抵消和调整本身，而应该始终“不忘初心”——即最终通过抵消与调整想要的合并结果是什么？该合并结果是否达到了集团主体角度需要传达和反映的信息？这样才能真正理解和掌握抵消与调整过程。
换言之，真正理解了合并报表编制原理，即使不通过底稿借贷抵消调整的形式，而是通过直接计算也能得出每一个合并财务报表项目的数字。
二）合并范围的确定。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使。
该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。具体包括：1.
持有半数以上表决权而拥有权力。2. 持有半数或以下表决权而拥有权力。
具体通过以下方面进行判断：（1）投资方通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权；（2）通过结合其他合约安排中的决策制定权利赋予投资方拥有权力。（3）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；（4）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
（5）其他相关事实和情况。①投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员； 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易； 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得**权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。3．来自表决权之外的其他权利的权力。
投资方对被投资方的权力通常来自表决权，但有时，投资方对一些主体的权力不是来自表决权，而是由一项或多项合同安排决定。例如，**化产品、资产支持融资工具、部分投资**等结构化主体。
当投资方因参与被投资方的相关活动而享有的回报可能由于被投资方的业绩而发生变动时，则该投资方被视为享有可变回报。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。
即投资方必须有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：
被投资方的设立目的、被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策、投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动、投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报、投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额、投资方与其他方的关系。
除了对投资性主体的合并财务报表编制准则允许豁免外，所有子公司都要纳入合并财务报表范围。
三）关于合并抵消分录。
对于底稿中的抵消与调整分录，在学习和理解中需要注意以下几点：
1．这些分录借记或贷记均针对的是底稿中的财务报表项目，而不是会计科目。抵消调整分录的作用范围也仅仅限于在底稿中计算得出合并金额而已，分录不会影响或改变母、子法人账簿或法人报表的记录结果。
2．这些分录虽然也遵循了复试记账法的“有借必有贷、借贷必相等”的规则，但是，抵消与调整分录的借方和贷方并不像经济业务的会计分录那样具有明确的对应关系。在学习中应始终站在合并财务报表的编制原理的角度和底稿全过程来审视和理解抵消与调整分录，才不至于被抵消分录本身牵着鼻子走。
3．这些分录一般不直接对母、子公司个别报表中的“间接项目”，而是针对“直接项目”。
四）同一控制下合并日合并财务报表的编制要点。
1．应合并合并的会计报表包括完整的所有报表。
2．合并利润表和合并现金流量表应包括合并当年年初至合并日的期间损益和现金流量。；
3．由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵消长期股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵消的子公司股东权益账面金额。
4．在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。
5．如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵消调整。
五）非同一控制下购买日合并财务报表的编制要点。
1．购买日，仅需编制合并资产负债表。
2．对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。
3．长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。
4．购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不需从资本公积中转出。
六）关于合并理论。
不同的合并理论主要在以下三个问题上有不同看法或做法：
1．对合并财务报表信息的作用与服务对象。
2．对子公司财务报表是否全面合并。
3．对少数股东权益的性质及其计价。
4．对少数股东损益的性质及其计价。
三、练习题。
一）单项选择题。
1．在判断控制时，应识别被投资方的相关活动，下列说法中错误的是（ ）
a．相关活动包括商品和劳务的销售和购买。
b．相关活动包括资产的购买与处置。
c．相关活动包括对被投资方回报影响甚微的行政活动。
d. 相关活动包括确定资本结构和获取融资。
2．合并资产负债表中的少数股东权益是指。
a．持有母公司50%以下股权的股东。
b．母公司对子公司应享有的权益。
c．子公司净资产被母公司以外的股东所享有的权益。
d．子公司留存收益中归属于少数股东的部分。
3．关于合并底稿中抵消母公司对子公司的长期股权投资，是因为。
a． 从合并主体角度看，母公司个别财务报表高估了长期股权投资。
b．从合并主体角度看，母公司的对外投资都需要抵消。
c．母公司在合并子公司的过程中，相当于**了长期股权投资。
d．因为长期股权投资本身属于单行合并信息，在合并过程中将被具体的子公司资产和负债项目取代，如果不抵消，导致重记。
4．在合并工作底稿中借记非全资子公司的少数股权比例部分的股东权益项目，是因为（ ）
a．在母公司个别财务报表的净资产中已经包含了少数股东权益。
b．合并所有者权益中，少数股东权益不能作为权益项目。
c．子公司个别财务报表中的少数股权比例部分高估了。
d．少数股东权益在合并财务报表中需要改记“少数股东权益”，这里的借记表示从原项目名转出的含义。
5． a、b公司为同一集团内的两家子公司。20×9年6月30日，a公司发行1 000万股**（每股面值1元，市价8元），取得b公司100%的股权。b公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：
股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。b公司可辨认净资产的公允价值为6 600万。则关于合并日的合并资产表下列说法正确的是（ ）
a．应确认合并商誉1 400万元
b．b公司的资产和负债应按账面价值并入。
c．应抵消的母公司长期股权投资为8 000万元。
d．应从资本公积中转出的金额为1 700万元。
6．a、b公司为同一集团内的两家子公司。20×9年6月30日，a公司发行5 000万股**（每股面值1元，市价4元），取得b公司100%的股权。b公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：
股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，a公司资本公积（资本溢价）为2 000万元。则合并日a公司记录取得该股权后，a公司个别报表中的资本公积为（ ）
a．2 800万 b．1 200万c．500万 d．3 500万。
7．a、b公司为同一集团内的两家子公司。20×9年6月30日，a公司发行5 000万股**（每股面值1元，市价4元），取得b公司100%的股权。b公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：
股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，a公司资本公积（资本溢价）为2 000万元。则合并日合并资产负债表中的资本公积为（ ）
a．0b．500万c．800万d．2 800万。
8．a、b公司为同一集团内的两家子公司。20×9年6月30日，a公司发行5 000万股**（每股面值1元，市价4元），取得b公司100%的股权。b公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：
股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，a公司资本公积（资本溢价）为2 100万元。则合并日资产负债表中的合并盈余公积和未分配利润项目中，应包括子公司合并日前的盈余公积和未分配利润分别是（ ）
a．900万和300万。
b．不包括子公司的盈余公积和资本公积。
c．450万和150万。
d．600万和0
9．已知母公司以3 000 000元的成本取得了子公司90%的股权，合并日子公司账面净资产金额为3 000 000元，经辨认，子公司存货公允价高于账面净值100 000元，其余资产、负债均与账面价值相同。如果该合并为非同一控制下的合并，则合并日的商誉为（ ）元。
a．0 b． 300 000 c．200 000d．210 000
10．假设子公司购买日的可辨认净资产的公允价值高于其账面价值，如果按我国准则讲解要求在合并财务报表中确认子公司资产、负债的递延所得税负债共30万元，购买日的合并商誉为50万元。那么，如果不确认该递延所得税负债，购买日的商誉应为（ ）万元。
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