第十二讲合并财务报表。
主要内容]合并报表的相关概念，合并报表的编制程度，合并抵销分录的编制，合并工作底稿的填列。
教学重点] 合并抵销分录的编制，合并工作底稿的填列。
教学难点] 合并抵销分录的编制。
课时计划] 6-8节。
教学手段] 黑板+粉笔+讲义，最好通过多**教学，演示合并工作底搞的填列。
教学提示] 请课前预习《中级财务会计》之财务会计报告、长期股权投资、所有者权益的相关内容。
第一节合并财务报表概述
一、合并范围的确定
一）控制的定义
控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
1）控制的主体是唯一的。
2）控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策。
3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4）控制的目的是为了获取经济利益。
二）母公司与予公司。
1）母公司：指能够控制一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
企业集团1企业集团2
2）子公司：子公司是指被母公司控制的企业，要求同时具备两个条件：
一是作为子公司必须并且只能由一个母公司控制。
二是子公司可以是企业，也可以是非企业的会计主体，如**以及信托项目等特殊目的主体等。
三）控制的具体应用（实质重于形式）
1、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，通常包括如下三种情况：
1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
2、母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件。
1）如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制。
2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。实际工作中，在判断母公司对子公司是否形3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
1）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
2）企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。
3）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
4、判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素。
如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；
二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。
2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；
二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；
三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。
3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
一是以未来净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；
二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算中获取大部分剩余权益的权力。
4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；
二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；
三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；
四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。
四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围，但下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1）已宣告被清理整顿的原子公司
2）已宣告破产的原子公司
3）母公司不能控制的其他被投资单位
二、合并财务报表的编制程序。
一）统一会计政策和会计期间。
二）编制合并工作底稿
三）编制调整分录和抵销分录
四）计算合并财务报表各项目的合并金额
五）填列合并财务报表
第二节合并前的调整。
一、对子公司的个别财务报表进行调整。
一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资。
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
注意]调整方法见会计政策变更的内容。
第三节合并抵销的内容。
一、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目。
一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。
二）内部债权与债务的抵销处理
三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
四）内部固定资产交易的抵销处理
二、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理
二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理。
五）内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。
三、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映。
一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
四、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理。
二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。
三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理。
五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理。
五、编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目。
一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。
第四节合并报表编制举例。
教学提示]以下假设母公司对子公司（非同一控制）的投资按权益法核算，或虽按成本法核算，但已调整为权益法核算的结果；同时，子公司资产与负债的账面价与公允价一致。
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