第五讲借款费用。
主要内容]借款费用的内容，借款费用资本化的开始、暂停及停止的条件，累计支出加权平均数的计算，借款费用的会计处理。
学习路线] 见下图。
教学重点] 借款费用资本化的确认条件与计算、借款费用的会计处理。
教学难点] 资产累计支出加权平均数、一般借款加权平均数、资本化率的计算。
课时计划] 4-6节。
教学手段] 黑板+粉笔+讲义，最好辅以幻灯片，以提高讲课效率，请同学自备计算器。
教学提示] 请课前预习《中级财务会计》之长期负债业务的核算，特别是实际利率法的运用。
第一节借款费用概述。
一、借款费用的范围。
借款费用：是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
二、借款的范围。
1）专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
2）一般借款：是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
三、符合资本化条件的资产。
1）符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
2）符合资本化条件的存货：主要包括房地产开发企业开发的用于对外**的房地产开发产品、企业制造的用于对外**的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间（不低于1年）的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
第二节借款费用资本化的确认。
一、借款费用确认的总原则。
1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
2）企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。
3）借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
二、借款费用开始资本化的三个条件（须同时满足）
一）资产支出已经发生（三者有其一即可）
1）支付现金：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
2）转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
3）承担带息债务：是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
二）借款费用已经发生。
借款费用已经发生：。
三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始
为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始：是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。
三、借款费用暂停资本化的时间。
1）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
2）属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
3）正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
四、借款费用停止资本化的时点。
一）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
二）在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
三）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
4）所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
5）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
第三节借款费用的计量。
一、借款利息资本化金额的确定。
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列规定确定：
1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
例] a公司于2023年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。
1）公司分别于2023年1月1日、2023年7月1日和2023年1月1日支付工程进度款。
2）公司为建造办公楼于2023年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2023年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。
（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同或相近，下同）
3）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
4）办公楼于2023年6月30日完工，达到预定可使用状态。
5）公司为建造该办公楼的支出金额如表所示（单位：万元）：
解析过程：1）确定借款费用资本化期间为年月日至年月日。
2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2023年专门借款发生的利息金额260（万元）
2023年1月1日～6月30日。
专门借款发生的利息金额= =200（万元）
3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2023年短期投资收益= =75（万元）
2023年1月1日～6月30日短期投资收益15（万元）
4）由于在资本化期间内，，因此：
公司2023年的利息资本化金额185（万元）
公司2023年的利息资本化金额185（万元）
有关账务处理如下：
2023年12月31日2023年6月30日：
2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
同时，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
例] a公司于2023年1月1日正式动工兴建办公楼，工期预计为1年6个月，工程采用出包方式。
1）公司分别于2023年1月1日、2023年7月1日和2023年1月1日支付工程进度款。
2）公司于2023年1月1日借入一般借款1 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2023年7月1日又借入一笔一般借款2 000万元，借款期限为5年，年利率为8%。借款利息按年支付。
3）办公楼于2023年6月30日完工，达到预定可使用状态。
4）这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建生产。
5）公司为建造该办公楼的支出金额如表所示（单位：万元）：
解析过程：1）2023年利息费用=1000×6%+2000×8%×6/12=140万元。
2）2023年一般借款加权平均数=1000×12/12+2000×6/12=2000万元。
3）一般借款加权平均利率=资本化率=140/2000=7%
4）资产支出累计加权平均数=1500×12/12+2500×6/12=2750万元。
5）应资本化利息=2750×7%=192.5万元。
6）由于计算出来的资本化利息大于当年的实际利息费用，所以2023年实际应资本化的利息为140万元。
7）会计分录如下：
借：在建工程 140万。
贷：长期借款——应计利息 140万。
课堂练习] 请同学们继续完成2023年6月30日公司工程完工时计息的会计分录。
1）2023年上半年的利息费用= 万元。
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