第六讲租赁。
主要内容]融资租赁的概念，融资租赁的判断标准，融资租赁的会计处理、经营租赁的会计处理、售后租回业务的会计处理。
学习路线] 见下图。
教学重点] 融资租赁的判断，融资租赁业务的会计处理，经营租赁业务的会计处理。
教学难点] 未确认融资租赁费的摊销计算与会计处理、未实现融资收益的摊销计算与会计处理。
课时计划] 8-10节。
教学手段] 黑板+粉笔+讲义，最好辅以幻灯片，自备现值系数查询表。
教学提示] 请课前复习《中级财务会计》之持有至到期投资业务、长期负债业务的核算，特别是实际利率法的运用。
第一节租赁概述。
一、与租赁相关的定义。
一）租赁：是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权。
理解提示] 租赁是借钱与借物的结合、还本与付息的结合。
二）租赁期：是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
三）租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
四）租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始，是租赁业务的确认日。
五）资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
六）担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
七）未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
八）或有租金：是指根据未来某一特定事项的发生与否才能确定是否发生及发生金额的那部分租金。
九）履约成本：是指在租赁期内由租赁各方承担的与租赁资产的使用与维护相关的费用。如维修费、人员培训费等。
十）最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是，出租人支付但可退还的税金不包括在内。
例] 2023年12月1日a企业与b公司鉴定租赁协议：a企业于2023年1月4日从b公司租入一旧设备（总寿命15，已使用8年，公允价值），租赁期为3年，每年末支付租金50万元；若物价**，a企业须按物价**水平加付相应的租金；租赁期内，租赁资产的维修由b公司承担；租赁期满日，该设备余值估计为125万元；
1）假设租赁期满后，a企业选择按30万元的***格买下该设备，无余值担保要求。
2）假设租赁期满后，a企业有权选择优惠续租2年，租金为10万元/年；无余值担保要求。
3）假设a企业在租赁期满返还设备，并承诺担保期满日租赁资产的实际余值不低于60万元，与其在财务密切关系的第三方在此基础上再担保资产余值10万元；与a企业及b公司均无财务关系的第三方额外再担保资产余值20万元。
课堂练习] 根据三种情形，分别确定租赁开始日、租赁期开始日、租赁期、资产余值、担保余值、未担保余值、或有租金、履约成本、最低租赁付款额。
二、租赁的分类。
一）承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
二）满足下列标准之一的，应认定为融资租赁（实质重于形式）。
1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
课堂提问] 根据本条标准，上一例中哪些情形符合融资租赁的条件？
2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（25%），因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
课堂提问] 根据本条标准，上一例中哪些情形符合融资租赁的条件？
3）租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。
如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用。
课堂提问] 根据本条标准，上一例中哪些情形符合融资租赁的条件？
4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（不低于90%）租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（不低于90%）租赁开始日租赁资产公允价值。
课堂练习] 根据本条标准，上一例中哪些情形符合融资租赁的条件？（假设利率10%）
p/a，10%，3）=2.49p/s，10%，3）=0.75
p/a，10%，5）=3.79p/s，10%，5）=0.62
最低租赁付款额。
低租赁付款额的现值=
5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
第二节融资租赁的会计处理。
一、承租人对融资租赁的会计处理。
一）租赁期开始日
借：固定资产——融资租入[=租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者（本金）+初始费用]
借：未确认融资费用（=两者差额=利息和）
贷：长期应付款——融资租入资产应付款（=最低租赁付款额=应付本金+应付利息和）
贷：银行存款（=初始直接费用）
要点提示] 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，优先采用出租人的租赁内含利率作为折现率；也可采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
例] 2023年12月1日，a企业与b公司签订了一份租赁合同，向b公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：
1）租赁期：2023年1月1日—2023年12月31日。
2）租金支付：自2023年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。
3）该机器的保险、维护等费用均由a企业负担，估计每年约10000元。
4）该机器在2023年12月1日的公允价值为700000元。
5）租赁合同规定的半年利率为7％。
6）a企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
7）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
8）租赁期届满时，a企业享有优惠购买该机器的选择权，购买价为10000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
9）2023年和2023年两年，a企业每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5％向b公司支付经营分享收入。
承租人（a企业）的解析过程如下：
第一步，判断租赁类型。
教学提示] 请分别用五项判断标准进行判断；
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
p／a，7％，6)＝4.767p／f，7％，6)＝0.666
1）最低租赁付款额=各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额。
(元) 2）最低租赁付款额的现值= （元）
3）根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值基础应为元；
租赁资产的最终入账价值= 元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入账价值基础。
元) 第四步，租赁日编制会计分录。
二）各期末未确认融资费用（利息费用）的分摊与租金（含部分本金和部分利息）支付。
1）支付租金时。
借：长期应付款——融资租入资产应付款。
贷：银行存款（=本期应付租金）
2）确认本期应分摊的融资费用。
借：财务费用。
贷：未确认融资费用（=期初本金×实际利率）
教学提示] 实际利率=使最低租赁付款额的现值等于融资租入资产入账价值基础的利率。
a企业融资租赁的实际利率计算如下：
700000=150000×(p／a，i，6)+10000×(p／f，i，6)
解得： i≈8%
课堂练习] 编制a企业各年末支付租金及摊销融资费用的会计分录。
教学提示] 在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同：
1）经判断比较后确定选用最低租赁付款额的现值作为租入资产的入账价值基础的，计算该现值时所使用的利率即为承租人的实际利率，可作为未确认融资费用的分摊率。
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