应试精华会计网校。
张艳丽教授。
2023年8月。
2023年高级会计师资格考试冲刺串讲讲义。
考生须知】高级会计师资格考试科目为《高级会计实务》，考试的时间为210分钟，采取开卷笔答方式进行。考生在答题时应注意一下问题：
一、明确答题要求。
答案要求包括两部分：一是试卷的答题要求；二是每道题的答题要求。
试卷答题要求需要注意的内容包括：计算出现小数时，保留两位小数。
每道题的答题要求应当关注：题目的要求包括几项，具体是什么？计算是否要求列示计算过程等。然后按照要求答题，不要出现遗漏。
二、阅读中思考迅速做出判断。
鉴于案例的特征，考题所提供的有关背景资料内容多、篇幅长，阅读量大。常常感到答题时间不足，为了提高解题效率，要先看1—2个要求后开始阅读资料，关键性信息可以标示出来，并在阅读中迅速做出判断。开始做题时，不能事事“求证”，对所带资料过于依赖。
三、其他。1、答案写在指定位置，不能移位。
2、所带书写的笔颜色要一致。
3、准考证号不能漏写，切记！
各章要点】（会计部分）
一、企业并购会计。
一）企业合并的判断。
1、条件：取得对另一方或多个企业（或业务）的控制权；所合并的企业必须构成业务。
a.购买子公司的少数股权业务，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，故，不属于企业合并。
b.两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。
c.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况：如通过签订委托受托经营合同。
这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。
d.被合并方不构成业务的，不属于合并。
二）企业合并类型的会计划分
1、同一控制下的企业合并。
判断方法】同一控制下的企业合并发生于企业集团内部，但是，同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于“同一控制下的企业合并”。
2、非同一控制下的企业合并
判断方法】非同一控制下的企业合并发生于两个或两个以上非关联方的合并。
三）企业合并中的计量
1、合并日（或购买日）的判断。
合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日。大纲p33
2、计量。典型案例】甲公司为了扩大海外市场，进一步提高企业的核心竞争力，2×11年7月与美国a公司商讨股权转让事宜。有关本次合并及相关业务如下：
（1）甲公司提出，支付2 800万美元作为对价，收购a公司80％的表决权资本。2×11年11月，甲公司与a公司分别召开了临时股东大会，通过了该股权转让协议。甲公司于2×11年12月支付了该笔股权转让款2 800万美元，2×12年1月1日派出高管人员接管了a公司，更换了董事会成员。
（2）2×12年1月1日，a公司可辨认资产的公允价值4 000万美元，负债公允价值为1 000万美元。
3）2×12年末a公司资产总额为5 000万美元，负债总额为1 600万美元（假定资产的账面价值与其公允价值相同）。
要求：1.分析甲公司合并a公司的日期，并指出该合并属于何种合并。
2.分析甲公司对a公司在合并日或购买日应采用的会计处理方法；并指出甲公司对a公司的合并中是否产生商誉。
3.分析合并日或购买日，甲公司如何编制合并财务报表。
4.请说明2×12年末甲公司是否应将a公司纳入合并范围，并说明理由。
5.2×12年末甲公司在编制合并财务报表时，请指出是否应重编合并资产负债表的年初数。
参***】1.购买日为2×12年1月1日。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。
2×12年1月1日派出高管人员接管了a公司，更换了董事会成员，之前股东大会已经批准且已支付了购买价款，所以2×12年1月1日取得了实际控制权，该日期即为购买日。
甲公司对a公司的合并从合并方式看，属于控股合并。从合并中是否受同一方控制来看，该合并属于非同一控制下的控股合并。
2.本次合并属于非同一控制下的控股合并，应采用购买法进行会计处理。购买方应当将为取得对被购买方的控制权而付出的资产的公允价值作为合并成本，对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉为400[2 800－（4 000－1000）×80％]万美元。
3.本案例为非同一控制下的企业合并，在购买日甲公司只编制合并资产负债表。因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。
甲公司的合并成本2 800万美元与取得的甲公司可辨认净资产公允价值份额24 00万美元的差额（即商誉400万美元），应列示在合并资产负债表中。
4.2×12年末应将a公司纳入合并范围；
理由：因为2×12年1月1日甲公司已经控股合并了a公司，所以当期期末应将被购买方纳入合并报表范围的。
5.甲公司对a公司的合并属于非同一控制下的企业合并，不应该调整合并资产负债表的年初数。
四）合并中的特殊问题。
1、反向购买。
a上市公司于2023年8月30日通过定向增发本企业普通股对b企业进行合并，取得b企业100%股权。假定不考虑所得税影响。有关资料如下：
1）合并前a公司股本2 000万元，b企业股本1 500万元。a公司、b企业每股普通股的面值均为1元。a公司可辨认净资产账面价值总额2亿元，b企业可辨认净资产账面价值总额6亿元。
2）a公司普通股在2023年8月30日的公允价值为15元，b企业每股普通股当日的公允价值为30元。
3）2023年8月30日，a公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自b企业原股东处取得了b企业全部股权。
4）2023年8月30日，a公司除非流动资产公允价值较账面价值高5 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
5）假定a公司与b企业在合并前不存在任何关联方关系。
（6）b企业2023年实现合并净利润2 000万元，2023年a公司与b企业形成的主体实现合并净利润为8 000万元，自2023年1月1日至2023年8月30日，b企业发行在外的普通股股数未发生变化。
要求：1）从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。
2）确定该项合并中购买方的合并成本。
3）计算合并商誉。
4）计算合并日的合并财务报表中普通股的股数。
5）计算合并报表中2023年基本每股收益以及比较报表中2023年的基本每股收益。
分析提示』1）对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性**的一方为a公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由b企业原股东控制，b企业应为购买方，a公司为被购买方。
2）a公司在该项合并中向b企业原股东增发了3 000万股普通股，合并后b企业原股东持有a公司的股权比例为60%（3 000/5 000）。
如果假定b企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则b企业应当发行的普通股股数为：1 500/60%－1 500＝1 000（万股）
其公允价值为30 000万元（1 000×30），企业合并成本为30 000万元。
3）a公司可辨认净资产的公允价值＝20 000＋5 000＝25 000（万元）
b企业合并成本30 000万元，大于a公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，其差额5 000万元，即为商誉。
4）计算合并日的合并财务报表中普通股的股数＝2 000＋3 000＝5 000（万股）
5）a公司2023年基本每股收益＝8 000/（3 000×8/12＋5 000×4/12）＝2.18（元）
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整：
a公司2023年的每股收益＝2 000/3 000＝0.67（元）。
2、购买或处置子公司的少数股权。
例】甲公司的有关资料如下：
1）甲公司2023年7月1日取得乙公司80%的股份，取得时支付款项340万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为320万元。2023年1月1日，甲公司将持有乙公司股份的1/4对外**，售价为100万元，**日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值为360万元，**部分投资后，甲公司仍能够对乙公司实施控制。
2）甲公司于2023年12月29日以20 000万元取得对丙公司70%的股权，购买日丙公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。2023年3月15日，甲公司又出资7 500万元自丙公司的其他股东处取得丙公司20%的股权。假设甲公司与丙公司的少数股东在相关发生前不存在任何关联方关系。
交易日丙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值为27 500万元。
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